„Goldfinger“- Das Progressionsmodell nach den gesetzlichen Änderungen im Jahr 2013: Zwei übereilte und gescheiterte Versuche des Gesetzgebers

Noel Krää

doi:10.9785/fr-2015-2004

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„Goldfinger“- Das Progressionsmodell nach den gesetzlichen Änderungen im Jahr 2013

Zwei übereilte und gescheiterte Versuche des Gesetzgebers

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Aus der Zeitschrift Finanz-Rundschau Ertragsteuerrecht Band 97 Heft 20

NoelKrää,München„Goldfinger“- Das Progressionsmodellnach den gesetzlichenÄnderungenimJahr 2013Zwei übereilte und gescheiterteVersuche des GesetzgebersIn jüngsterVergangenheitsind durchin DeutschlandunbeschränktSteuerpflichtigevermehrtGeschäfts-modellebetriebenworden,derensteuerlicheGestal-tung so gewähltist, dass durchdas ZusammenspielvonausländischenEinkünftenmit dem Progressionsvor-behaltdes § 32b EStG eine äußersterheblicheSteuer-reduzierungerreichtwerdensoll. Schnellhat sich überdiese aufgrunddes häufiggewähltenHandelsmit Edel-metallenoftmalsals„Goldfinger“-Modellbezeichne-ten Gestaltungeneine intensiveDiskussionin der Lite-ratur entwickelt,welchedabeivon Anfangan davongeprägtwar, ob solcheGestaltungenbereitsde legelata scheitern(u.a.Dornheim,DStR2012,1581;Schmidt/Renger, DStR2012,2042;Hechtner, NWB2013,196; Oertel/Haberstock/Guth,DStR2013,785;Schulte-Frohlinde,BB 2013,1623;Heuermann,IStR2014,169; jeweilsm.w.N.). Auchdie FG musstensichrasch mit den„Goldfinger“-Modellenbeschäftigen.Im Jahr 2013 hat schließlichder Gesetzgeberebenfallsreagiertund die §§ 32b und 15b EStG mit der Zielset-zung ergänzt,diese Gestaltungenzu unterbinden.Nachfolgendsoll untersuchtwerden,wie das Progressi-onsmodellnach den gesetzlichenÄnderungenim Jahr2013 zu beurteilenist–welcheAnsatzpunkteder Ge-setzgeberbei seinenMaßnahmengewählthat, wie de-ren Wirkweiseist und ob dadurchsolcheGestaltungenin Zukunftunterbundenwerden.Außerdemwird da-rauf eingegangen,welcheAuswirkungendiese Ände-rungenauf die Beurteilungvon offenenAltfällenha-ben.A. Funktionsweisedes ProgressionsmodellsI. Die steuerlicheGestaltungder„Goldfinger“EininDeutschlandunbeschränktSteuerpflichtiger,derhohe im Inland steuerpflichtigeEinkünfteerzielt, be-teiligt sich an einer gewerblichen,mit Gütern des Um-laufvermögenshandelndenPersonengesellschaftin ei-nem EU/EWR-Staat1, dessenDoppelbesteuerungs-abkommenmit Deutschlanddem Belegenheitsstaat–alsoausdeutscherSichtdemAusland–beimVorliegeneiner Betriebsstättedas Besteuerungsrechtfür derenGewinnezuweist(vgl. Art.7 Abs.1 OECD-MA)unddie dabei entstehendeDoppelbesteuerungdahin-gehendauflöst, dass Deutschlandals Ansässigkeits-staat auf die Besteuerungverzichtet(vgl. Art.23AOECD-MA).2Erwirtschafteteine solche BetriebsstätteVerluste, so minderndiese ebenfallsdie Bemessungs-grundlageinDeutschlandnicht.3Die freigestelltenEinkünftewerdenim HinblickaufdieBesteuerungderübrigenEinkünfteallerdingsinso-weitberücksichtigt,dasssichdieseüberdenProgressi-onsvorbehaltnach§32bAbs.1S. 1Nr.3EStGaufdenhierfür gesondertzu ermittelndenSteuertarifauswir-ken(vgl.Art.23AAbs.3OECD-MA).4MiteinersolchenGesellschaft,dieihreEinkünftenach§4 Abs.3 EStG durch Einnahmen-Überschuss-Rech-nung ermittelt,wird dann Umlaufvermögen(wie Goldund andere Edelmetalle,Holz, Container, u.Ä.) mitdem Ziel erworben,im Jahr der Beschaffungdadurchso hoheVerlustezugenerieren,dasssichüber denne-gativenProgressionsvorbehaltdes §32b Abs.1 S. 1Nr.3 EStG der aus dem Welteinkommenzu berech-nende Durchschnittssteuersatz,der dann auf die ho-hen,inDeutschlandsteuerpflichtigenEinkünftealsbe-sondererSteuersatzangewendetwird, bis auf null re-duziert.Wird das Umlaufvermögenin einem darauffolgendenJahrveräußert,soentstehenderGesellschaftGewinne,welche sich wiederumnur in Form des positivenPro-gressionsvorbehaltsauf den nach §32b Abs.1 S. 1Nr.3 EStG zu bildendenbesonderenSteuersatzaus-wirken.BefindetsichderSteuerpflichtigeimInlandje-doch schon im Bereich des Spitzensteuersatzes,so be-wirkt der hierfür errechneteDurchschnittssteuersatzeine nur äußerst geringeSteigerungder Steuerbelas-tung,dienureinenBruchteildervorhererzieltenSteu-erminderungwiederspiegelt.5So soll durch dieseasymmetrischenWirkweisen des Progressionsvor-behalteseine endgültigeSteuerreduzierungerzieltwerden.Dies soll anhand eines kurzen Beispiels6verdeutlichtwerden:Bei einem jährlichenzu versteuerndeminlän-dischemEinkommenvon 1Mio.€und einer solchenBeteiligungan einer Personengesellschaft,welche inJahr01für1Mio.€GoldankauftunddiesesinJahr02für1Mio.€wiederverkauft,ließesicheineendgültigeSteuerersparnisvonca. 425 Tsd.€gegenüberdemFallerzielen,dasskeinGoldankaufstattfindet.II. Ansatzpunktefür ein Scheiternde lege lataDasEintretenderobenbeschriebenenWirkungberuhtjedochaufdenfolgendenAnnahmen:1) Es handeltsich bei den Einkünftender auslän-dischenGesellschaftumoriginärgewerblicheEinkünf-1 Um so eineAnwendungdes§2a EStGauszuschließen.2Hechtner,NWB2013,196.3 Ständige Rechtsprechung des BFH, EuZW 2008, 770m.w.N.4Hechtner,NWB2013,196f.5 Vgl. hierzu das Beispiel beiKudert/Trinks, PIStB 2011, 328(329).6 Beispiel ausHechtner, NWB 2013, 196 (197) stark verein-facht; weiteres Beispiel beiKudert/Trinks, PIStB 2011, 328(329ff.).92820/2015

Online erschienen: 2015-10-20

Erschienen im Druck: 2015-10-1

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